Che cosa sono i fabbricati strumentali?

Sono considerati Fabbricati Strumentali per Natura gli immobili appartenenti alle categorie catastali B, C, D, E, A/10.

In pratica, sono strumentali per natura gli immobili che, per le loro caratteristiche, non possono essere utilizzati diversamente senza radicali trasformazioni, anche se non utilizzati o dati in locazione o comodato. Vedi l’articolo 43, comma 2, del DPR n 917/86.

In pratica, volendo semplificare, si tratta di tutti quei fabbricati a destinazione non abitativa utilizzati dalle imprese nella loro attività.

Quando ci si trova nella situazione di dover cedere fabbricati strumentali, ci si chiede inevitabilmente quale sia la tassazione applicabile, ai fini delle imposte indirette.

In particolare, il dubbio è quello riguardante la possibilità di applicare:

• L’IVA alla cessione, oppure
• L’imposta di registro.

Le due imposte, infatti, sono alternative tra loro.

La risposta a questa domanda dipende da alcune variabili. In particolare, dalla possibilità che il cedente sia un soggetto privato o un soggetto passivo IVA (un’azienda, ad esempio).

Vediamo di seguito queste fattispecie.

Cessione di fabbricati strumentali tra iva ed imposta di registro

L’articolo 10, comma 1, lettera n 8-ter, del DPR n 633/72 prevede che la Cessione di Immobili Strumentali sconti in via generale un regime di esenzione da IVA.

Questo salvo specifiche ipotesi nelle quali l’operazione è assoggettata ad IVA in via obbligatoria. In ogni caso rimane ferma la possibilità, per l’impresa cedente, di optare comunque per l’applicazione dell’IVA.

In particolare possiamo avere le seguenti situazioni:

Cessione di fabbricati strumentali con iva obbligatoria

Devono scontare obbligatoriamente l’IVA le cessioni di immobili strumentali effettuate da imprese costruttrici o che vi hanno effettuato interventi di recupero (restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia ed urbanistica) entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori.

E’ importante, per poter verificare l’applicazione dell’IVA che si tratti di impresa che ha costruito il fabbricato con l’intento di rivenderlo.

Nel caso di cessione di fabbricati strumentali di imprese costruttrici l’operazione è imponibile IVA per obbligo normativo e l’IVA viene esposta in fattura (non si applica, in questo caso il reverse charge).

E’ il caso, ad esempio, di un impresa che possiede un capannone con l’intento di rivenderlo. Il capannone industriale ha subito nel corso dei due anni precedenti la vendita, un intervento di ristrutturazione edilizia e di restauro e risanamento conservativo.

In questo caso la cessione del fabbricato strumentale sconta l’IVA per obbligo, ai sensi dell’articolo 10, comma 1, lettera 8-ter del DPR n 633/72.

Cessione di fabbricati strumentali con iva su opzione

Al di fuori del caso precedente, la regola generale prevede la cessione di immobili strumentali in esenzione IVA (ex articolo 10 comma 1, n. 8-ter, del DPR n. 633/72).

Per evitare la cessione in esenzione IVA, e le sue conseguenze (applicazione del “pro-rata“, agli acquisti degli ultimi 10 anni), è possibile optare per l’imponibilità IVA. In questo caso, l’opzione per l’applicazione dell’IVA può essere richiesta, al momento della stipulazione del rogito notarile. L’applicazione dell’IVA:

• Se l’acquirente è un’altra impresa avviene con il meccanismo del “reverse charge“, mentre
• Se l’acquirente è un privato l’IVA deve essere esposta in fattura.

Cessione di fabbricati strumentali imponibile iva

In tutti i casi di imponibilità ad IVA, in via obbligatoria o su opzione, si applica, in via generale, l’aliquota ordinaria del 22%.

Diversamente, l’Iva è applicabile con l’aliquota ridotta del 10% solo nelle seguenti fattispecie:

• Cessioni di porzioni di fabbricati a prevalente destinazione abitativa (es. uffici e negozi) effettuate dall’impresa costruttrice. Si tratta dei c.d. “fabbricati Tupini” (almeno il 51 per cento della superficie totale dei piani sopra terra destinato ad abitazioni e non più del 25 per cento della stessa superficie destinato a negozi);
• Cessioni di fabbricati, o loro porzioni, effettuate dalle imprese che hanno eseguito sugli stessi interventi di restauro, risanamento conservativo e ristrutturazione edilizia o urbanistica. Per tali cessioni si applicano, oltre all’Iva (al 22% o al 10%) anche l’imposta di Registro in misura fissa pari a 200 euro, l’imposta Ipotecaria pari al 3%, e l’imposta Catastale pari all’1%.

Cessione di fabbricati strumentali esente iva

Come abbiamo visto in precedenza, in tutte le fattispecie in cui la cessione dell’immobile strumentale è effettuata da impresa diversa da quella costruttrice o ristrutturatrice (nei 5 anni successivi alla conclusione dei lavori), la cessione di fabbricati strumentali è esente IVA. In particolare, le fattispecie di esenzione IVA possono essere:

• Cessioni effettuate da imprese costruttrici o che vi hanno effettuato interventi di recupero (restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia ed urbanistica) oltre i 5 anni dall’ultimazione dei lavori, per le quali non è stata esercitata l’opzione per l’imponibilità;
• Cessioni effettuate da qualsiasi impresa (anche non costruttrice/ristrutturatrice) per le quali non è stata esercitata l’opzione per l’imponibilità.

In tali fattispecie, il trasferimento dell’immobile strumentale è esente da IVA è soggetto:

• All’imposta di Registro in misura fissa di €. 200;
• All’imposta Ipotecaria del 3%;
• Anche all’imposta Catastale dell’1%.

Cessione di fabbricati strumentali da parte di privati

Se la cessione di fabbricati strumentali viene effettuata da un soggetto privato (non titolare di partita IVA), sconta:

• Imposta di registro nella misura del 9% ed
• Imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, per €. 50,00 ciascuna.

Naturalmente, trattandosi di cessione da parte di privato ci troviamo fuori dal campo di applicazione dell’IVA.

Tabella riepilogativa di iva e imposta di registro nella cessione di immobili strumentali

In pratica, la cessione di fabbricati strumentali ultimati è imponibile IVA se effettuata, dall’impresa che lo ha costruito o vi ha effettuato interventi di recupero, entro i 5 anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento. In tutti gli altri casi è esente IVA, salvo opzione espressa per l’imponibilità.

Le casistiche tra IVA e imposta di registro per la cessione di immobili strumentali.

VENDITORE	CONDIZIONE	IVA	REGISTRO	IPOCATASTALE
Impresa che ha costruito il fabbricato o lo ha ristrutturato	Cessione prima dell’ultimazione dei lavori	Imponibile	€ 200	€ 200 ciascuna
Impresa che ha costruito il fabbricato o lo ha ristrutturato	Cessione effettuata entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori	Imponibile	€ 200	3% ipotecaria 1% catastale
Impresa che ha costruito il fabbricato o lo ha ristrutturato	Cessione effettuata oltre 5 anni dall’ultimazione dei lavori	Imponibile; se acquirente è soggetto IVA si applica reverse charge	€ 200	3% ipotecaria 1% catastale
Soggetti diversi	Il venditore esercita nel contratto l’opzione per l’imponibilità	Imponibile; se acquirente è soggetto IVA si applica reverse charge	€ 200	3% ipotecaria 1% catastale
Soggetti diversi	Il venditore non esercita opzione per l’imponibilità IVA	Esente	€ 200	3% ipotecaria 1% catastale

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Imponibilità iva e reverse charge negli immobili strumentali

In caso di cessione di fabbricati strumentali con imponibilità IVA, se acquirente è un soggetto IVA (esercente attività d’impresa, arte o professione), l’opzione per l’imponibilità comporta l’applicazione del meccanismo del “reverse charge“. Questo, a norma dell’”articolo 17, comma 6, DPR n. 633/72“, in base al quale:

• Il cedente fattura all’acquirente il corrispettivo di vendita dell’immobile senza addebito dell’IVA e con l’indicazione della norma che lo esenta dall’applicazione dell’imposta (articolo 17, comma 6, lett. a)-bis, del DPR n. 633/72);
• L’acquirente integra la fattura ricevuta, con l’indicazione dell’aliquota (10% o 22%, a seconda che si tratti o meno di porzioni di fabbricati a prevalente destinazione abitativa ceduti da impresa “costruttrice” o “ristrutturatrice“) e della relativa imposta dovuta. Con i connessi obblighi formali di registrazione della stessa, da effettuare sia nel registro dei corrispettivi (di cui all’articolo 24 del DPR n. 633/72), sia in quello degli acquisti (di cui all’articolo 25 del DPR n. 633/72).

Il versamento di acconti sul prezzo

Nel caso in cui vengano pagati degli acconti sul prezzo, l’IVA relativa agli acconti deve essere assolta con il meccanismo dell’inversione contabile (“reverse charge“). Questo sempre se ricorrono i presupposti (cessione soggetta ad imponibilità su opzione e acquirente soggetto passivo d’imposta).

Reverse charge fabbricati strumentali

A tal proposito, si ricorda che il meccanismo del “reverse charge” comporta unicamente un’inversione degli obblighi di liquidazione e versamento dell’imposta. Questo senza incidere in alcun modo sul diritto dell’impresa cedente alla detrazione dell’IVA pagata in sede di costruzione o ristrutturazione dell’immobile ceduto. Diversamente, il meccanismo del reverse charge non opera:

• Quando acquirente è un privato persona fisica;
• In caso di cessione dell’immobile prima della sua ultimazione (ossia ancora in corso di costruzione o di ristrutturazione. In tale ipotesi, infatti l’operazione è soggetta ad IVA obbligatoria e deve essere fatturata con le modalità ordinarie.

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